Međunarodnim računovodstvenim standardom 19 su definisana sva primanja zaposlenih u koja se ubrajaju: kratkoročna primanja zaposlenih, primanja po prestanku zaposlenja i ostala dugoročna primanja zaposlenih. Primanja po prestanku zaposlenja su: penzije, ostala penzijska primanja, životno osiguranje i medicinska njega po prestanku zaposlenja. Ostala dugoročna primanja zaposlenih su: dugoročna plaćena odsustva na osnovu dugog radnog staža ili stručnog usavršavanja, jubilarna ili druga primanja na osnovu radnog staža, primanja na osnovu dugoročne nesposobnosti za rad, učešće u dobiti i premije koje dospjevaju u roku od dvanaest mjeseci ili više. Za razliku od primanja po prestanku zaposlenja, mjerenje ostalih dugoročnih primanja nije tako neizvjesno. Uvođenje ili promjena ostalih dugoročnih primanja zaposlenih rijetko uzrokuju značajan iznos troškova prošlih usluga. Zbog toga standard zahtjeva pojednostavljeni računovodstveni metod za ostala dugoročna primanja zaposlenih po kome se aktuarski dobici i gubici priznaju odmah i svi troškovi prošlih usluga se priznaju odmah.
Prema standardu, zaposlenima se smatraju svi koji rade u pravnom licu, odnosno direktor, rukovodstvo, zaposleni u stalnom i privremenom radnom odnosu, lica koja rade po ugovoru o djelu i sezonski radnici.
U MRS 19 se opisuju razlike između više vrsta penzijskih planova i daju smjernice za objelodanjivanje, mjerenje i priznavanje vrijednosti sredstava penzijskih planova. Prema tim planovima je potrebno izvršiti odgovarajuće uplate danas, uplaćenim sredstvima upravljati na pravi način i obezbjediti potreban nivo sredstava u budućnosti u skladu s predviđenom dinamikom penzionisanja. Za ove penzijske planove se angažuje aktuar da bi odredio sadašnju vrijednost obaveza za penzije, fer vrijednost sredstava i dovoljan iznos rezervi.
Međunarodni računovodstveni standard 19 se bavi kratkoročnim i dugoročnim primanjima zaposlenih. Kratkoročna primanja zaposlenih su primanja zaposlenih koja dospjevaju u potpunosti u roku od dvanaest mjeseci nakon završetka perioda u kome su zaposleni pružali usluge. U kratkoročna primanja zaposlenih se ubrajaju: zarade, plate, doprinosi za socijalno osiguranje, plaćen godišnji odmor i plaćeno bolovanje, učešća u dobiti i premije (ako dospjevaju za plaćanje u roku od dvanaest mjeseci od kraja datog perioda) i nemonetarna primanja (medicinska njega, smještaj, automobil i besplatna ili dotirana dobra i usluge).
Dugoročna primanja zaposlenih su primanja zaposlenih koja u potpunosti ne dospjevaju za isplatu u periodu od dvanaest mjeseci nakon kraja perioda u kojem su zaposleni izvršili usluge. U ostala dugoročna primanja se ubrajaju: naknade za vrijeme dužeg odsustva s rada ili studijsko odsustvo, jubilarna ili druga primanja, primanja na osnovu dugoročne nesposobnosti za rad, ako ne dospjevaju u potpunosti za plaćanje u toku dvanaest mjeseci nakon kraja datog perioda, učešća u dobiti, bonusi i odložena primanja.
Što se tiče vrednovanja i uloge aktuara, treba napomenuti da kratkoročna primanja zaposlenih ne zahtijevaju nikakve aktuarske pretpostavke za mjerenje obaveze ili troška i kod njih nema mogućnosti za nastanak aktuarskog dobitka ili gubitka. Kratkoročna primanja se odmjeravaju po nediskontovanoj osnovi, tako da se sve obaveze i troškovi evidentiraju u nominalnom, a ne u diskontovanom iznosu.
Kada je zaposleni izvršio uslugu kod poslodavca tokom izvjesnog računovodstvenog perioda, taj poslodavac treba da prizna nediskontovani iznos kratkoročnog primanja zaposlenog za koji se očekuje da će biti isplaćen u zamjenu za tu uslugu. Iznos se priznaje kao obaveza nakon umanjenja za bilo koji već isplaćen iznos i kao rashod.
Kratkoročna primanja zaposlenih se priznaju kao rashod, osim ako neki drugi standard zahtjeva ili dozvoljava uključenje tih primanja u nabavnu cijenu koštanja sredstava za rad. To su slučajevi u kojima standard dozvoljava da se rad zaposlenih kapitalizuje, odnosno rad zaposlenih na izradi sredstava za rad ili proizvoda se uključuje u vrijednost sredstava za rad ili proizvoda, a ne evidentira se preko troškova zaposlenih.
Poslodavac treba da prizna očekivani trošak kratkoročnih primanja zaposlenih u obliku plaćenih odsustva u slučaju kumuliranja plaćenih odsustva, onda kada zaposleni pružaju usluge koje uvećavaju njihovo pravo na buduća plaćena odsustva i u slučaju nekumuliranih plaćenih odsustva, onda kada se to odsustvo dogodi. Pravo na plaćeno odsustvo može biti kumulativno i nekumulativno. Kumulativna plaćena odsustva su ona koja se prenose i mogu da budu iskorištena u budućim periodima ukoliko pravo u tekućem periodu nije iskorišteno u potpunosti. Kumulativna odsustva mogu biti stečena ili nestečena. Obaveza nastaje tokom pružanja usluga od strane zaposlenih na osnovu čega se uvećava njihovo pravo na buduća plaćena odsustva. Ta obaveza postoji i priznaje se čak i kad se nisu stekla prava po osnovu odsustva.
Poslodavac prema standardu treba da vrednuje očekivani trošak kumuliranih plaćenih odsustva kao dodatni iznos koji očekuje da će platiti kao posljedicu neiskorištenih prava koja su se akumulirala do datuma bilansa stanja. U mnogim slučajevima zaposleni nema potrebu da sačini detaljne proračune da bi procjenio da tu ne postoji značajna obaveza za neiskorištena plaćena odsustva.
Svrha procjene očekivanih troškova koji će se javiti u narednom obračunskom periodu, po osnovu neiskorištenih slobodnih dana iz tekućeg obračunskog perioda, i formiranja odgovarajućih rezervisanja, je razgraničenje troškova između perioda. Bez ovakvog razgraničenja, obaveza i rashod u vezi s radom, koji je zaposleni izvršio u tekućoj godini, bili bi evidentirani u sljedećoj godini, što je u suprotnosti s zahtjevima standarda.
Neakumulirana plaćena odsustva se ne prenose unaprijed. Ona se stiču ako se pravo iz tekućeg perioda ne iskoristi u potpunosti i ne daje pravo zaposlenima na novčanu isplatu za neiskorišteno pravo pri napuštanju poslodavca. Poslodavac ne priznaje nikakvu obavezu niti rashod do vremena nastanka odsustva, jer usluge zaposlenog ne uvećavaju iznos primanja. Ovo je slučaj kod bolovanja, materinskog ili roditeljskog odsustva i plaćenih odsustava ili služenja vojske.
Poslodavac treba da prizna očekivani trošak učešća u dobiti i isplata bonusa ako ima sadašnju zakonsku obavezu da izvrši takve isplate kao rezultat prošlih događaja i kada se može sačiniti pouzdana procjena takve obaveze. Sadašnja obaveza postoji kada poslodavac nema realnu alternativu, osim da izvrši data plaćanja. Prema nekim planovima za raspodjelu dobiti zaposleni dobijaju učešće u dobiti, samo ako ostaju u preduzeću određeni vremenski period. Takvi planovi stvaraju izvedenu obavezu, kako zaposleni pružaju usluge tako se uvećava iznos koji treba da bude plaćen ako ostanu u radnom odnosu do kraja navedenog perioda.
Poslodavac ne mora imati zakonsku obavezu da bi isplatio bonus. Bez obzira na to, u nekim slučajevima se praktikuje isplata bonusa. U takvim slučajevima, poslodavac ima izvedenu obavezu zbog toga što nema alternativu osim isplate bonusa. Mjerenje izvedene obaveze odslikava mogućnost da neki od zaposlenih mogu otići bez primanja premije.
Poslodavac može da sačini pouzdanu procjenu svojih zakonskih ili izvedenih obaveza po osnovu učešća u dobiti ili bonusa kada formalni uslovi datog plana sadrže formulu za određivanje iznosa primanja, poslodavac određuje iznose koji će biti isplaćeni prije nego što se finansijski izvještaji odobre za objavljivanje ili prethodna praksa pruži jasan dokaz o iznosima izvedenih obaveza preduzeća.
Kod nas postoje ograničenja o priznavanju i odmjeravanju učešća u dobiti. Mala je vjerovatnoća da će preduzeće na zadnji dan poslovne godine moći da prizna obavezu za učešće u dobiti zaposlenih. Kod nas se predaju prvo odobreni finansijski izvještaji koji se nakon toga usvajaju. U trenutku predaje nije izvjesno da li će doći do isplate učešća u dobiti i da li je ta isplata izvjesna. Nije ispunjen nijedan od dva uslova: niti poslodavac ima sadašnju zakonsku ili izvedenu obavezu da izvrši takve isplate, niti se može sačiniti pouzdana procjena takve obaveze.
Obaveza po osnovu planova za učešće u dobiti i bonusa nastaje iz rada zaposlenog, a ne iz transakcije s vlasnicima datog preduzeća. Stoga poslodavac priznaje trošak za planove učešća u dobiti i bonusa ne kao raspodjelu dobiti, već kao rashod.
Ako isplate učešća u dobiti i bonusa premija ne dospjevaju u potpunosti tokom dvanaest mjeseci nakon kraja perioda u kome su zaposleni pružili date usluge, ta plaćanja čine ostala dugoročna primanja zaposlenih.
Međunarodnim računovodstvenim standardom 19 su između ostalog propisani postupci vrednovanja i određivanja fer vrijednosti sredstava penzijskog plana. Termin “plan penzijskih primanja” se u stručnoj literaturi najčešće koristi kako bi se označili različiti formalni i neformalni, aranžmani putem kojih jedan entitet organizuje i upravlja procesima obezbjeđivanja primanja za svoje zaposlene u momentu njihovog odlaska u penziju ili nakon toga. Penzijskim planom se dio tekućih primanja zaposlenih transferiše ka penzijskim primanjima. Penzijski fond je institut kolektivnog investiranja u okviru kojeg se prikuplja i ulaže penzijski doprinos u različite vrste imovine, s ciljem ostvarenja prihoda i smanjenja rizika. Penzijski fond je finansijski mehanizam kroz koji se postiže funkcionisanje penzijskih planova. Može se definisati i kao pravno lice koje prikuplja penzijske doprinose po osnovu penzijskih planova s isključivom svrhom finansiranja penzijskih primanja učesnika plana.
Međunarodni računovodstveni standard 19 se velikim dijelom bavi penzijskim planovima. Kategorizacija planova penzijskih primanja se može izvršiti prema subjektima koji vrše funkciju upravljanja planom, uslovljenosti članstva, načinu finansiranja i vrsti ugovorenog penzijskog primanja. Prema subjektima koji vrše funkciju upravljanja planom planovi se dijele na državne i privatne. Prema uslovljenosti članstva planovi mogu biti individualni i planovi po osnovu zaposlenja, pri čemu individualni mogu biti obavezni i dobrovoljni. Prema načinu finansiranja, planovi se mogu podijeliti na planove finansirane na principu akumulacije i planove zasnovane na tekućim prilivima. Prema vrsti ugovorenog penzijskog primanja planovi mogu biti s definisanim primanjima i definisanim doprinosima.
Planovi penzijskih primanja po prestanku zaposlenja su formalni ili neformalni aranžmani prema kojima neki poslodavac obezbjeđuje primanja za jednog ili više zaposlenih po prestanku zaposlenja.
Planovi za više poslodavaca su planovi definisanih doprinosa ili planovi definisanih primanja kojima se udružuju sredstva doprinosa različitih preduzeća koja nisu pod zajedničkom kontrolom i koriste navedena sredstva radi obezbjeđivanja naknada zaposlenima u više od jednog preduzeća, pri čemu se nivo doprinosa i naknada utvrđuje nezavisno od identiteta preduzeća koje zapošljava pomenute radnike.
Državni planovi se po svojoj prirodi karakterišu kao planovi definisanih primanja ili definisanih doprinosa, na osnovu obaveza poslodavca prema tom planu. Državni planovi su finansirani na osnovu plaćanja tokom izvršenja. U većini državnih planova poslodavac nema zakonsku ili izvedenu obavezu da plati ta primanja. Njegova jedina obaveza je da plati date doprinose kako oni dospjevaju, a ako poslodavac prestane da zapošljava učesnike državnog plana neće imati obavezu da isplati primanja zarađena od strane sopstvenih zaposlenih tokom prethodnih godina. Iz ovog razloga su državni planovi obično planovi definisanih doprinosa.
Upravljanje penzijskim planovima može obavljati država, osiguravajuće kompanije ili druge finansijske institucije iz privatnog sektora. Penzijskim planovima koji su finansirani akumulacijom sredstava plana, prikupljaju se i akumuliraju sredstva iz kojih se isključivo isplaćuju buduće penzije. Penzijski planovi zasnovani na tekućim prilivima svoje obaveze po osnovu penzijskih primanja finansiraju direktno iz doprinosa uplaćenih od strane sponzora i/ili članova. Kada je riječ o penzijskim planovima definisanih doprinosa po osnovu zaposlenja kod poslodavca, poslodavac je obavezan da uplaćuje na poseban račun zaposlenog iznose sredstava koji će akumulacijom kasnije služiti za isplatu penzije. Konačan iznos penzijskih primanja zavisi od uplaćenih doprinosa. S jedne strane su doprinosi fiksni tokom perioda uplaćivanja, dok se s druge strane iznos penzijskih primanja ne može unaprijed pouzdano procijeniti. Poslodavac je u obavezi uplaćivati definisane doprinose u fond koji upravlja sredstvima i nema obavezu da plati dodatna sredstva ukoliko fond nema za isplatu penzijskih primanja. U pomenutim uslovima se ukupan aktuarski i investicioni rizik prenosi na zaposlenog.
Planovi definisanih primanja su svi planovi koji nisu planovi definisanog doprinosa. Ovi planovi mogu biti tradicionalni, hibridni i mješoviti. U tradicionalnim planovima definisanog primanja po osnovu zaposlenja, obaveza poslodavca je da učesnicima plana obezbjeđuje definisana penzijska primanja, pri čemu se iznos primanja određuje korištenjem formule koja se zasniva na iznosima ostvarenih zarada i dužini radnog vijeka. Na osnovu ovako definisanih primanja, obračunava se visina neophodnih doprinosa koja će poslodavac uplaćivati u korist posebnog pravnog lica ili fonda. Poslodavac garantuje da će zaposleni primiti određeni iznos primanja nakon zaposlenja. Aktuarski i investicioni rizik pada na poslodavca. U hibridnim planovima primanja su uslovljena stopom prinosa na investicije iz sredstava prikupljenih na osnovu doprinosa. Mješoviti planovi imaju odvojene komponente, definisanog doprinosa i definisanog primanja, ali se one posmatraju kao dio istog plana.
Penzijski fondovi mogu biti državni i privatni. Ukoliko su predmet zakonske regulative za javni sektor, onda je riječ o državnim penzijskim fondovima, dok se pod privatnim fondovima podrazumjevaju oni čija je regulativa u skladu s zakondavstvom za privatni sektor. Takođe, penzijski fondovi mogu biti otvoreni i zatvoreni. Otvoreni penzijski fondovi obuhvataju bar jedan penzijski plan koji nema ograničenja za pristup članova. Zatvoreni penzijski fond obuhvata samo penzijske planove u kojima je pristup ograničen na određene kategorije članove i to najčešće na zaposlena lica. Prema broju sponzora penzijskih planova, fondovi mogu biti za jednog poslodavca ili više poslodavaca. Zavisno od međusobnih odnosa poslodavaca, razlikuju se penzijski fondovi grupe, granski penzijski fondovi i kolektivni penzijski fondovi. Penzijski fondovi grupe su fondovi finansijski povezanih poslodavaca ili poslodavaca koji se nalaze u okviru jedne holding kompanije. Granski penzijski fondovi su fondovi međusobno nepovezanih poslodavaca koji se nalaze u istoj privrednoj grani. Kolektivni penzijski fondovi su fondovi međusobno nepovezanih poslodavaca koji su iz različitih privrednih grana.
Prema pravnom statusu svi penzijski fondovi se dijele na fondove koji imaju i koji nemaju status pravnog lica. Penzijski fondovi sa statusom pravnog lica najčešće se javljaju u formi fondacije i korporativnoj formi. Za fondacije je karakteristično postojanje specifičnih korisničko-vlasničkih prava učesnika penzijskog plana. Kontrola i upravljanje fondacijom je u rukama povjerenika ili upravnog odbora od kojih se očekuje upravljanje fondacijom u najboljem interesu učesnika plana. Za fondove s korporativnom formom svi učesnici penzijskog plana imaju zakonska prava koja proizilaze iz vlasništva, odnosno posjedovanja vlasničkih instrumenata kapitala. Penzijski fondovi kao nezavisni entiteti, ali bez statusa pravnog lica su zastupljeni u zemljama Evropske unije. U ovim slučajevima, penzijski fond predstavlja isključivo nezavisnu imovinu kojom, u korist članova fonda, upravlja ovlaštena finansijska institucija. Praksa u ovom pogledu je vrlo različita, tako da upravljanje penzijskim fondovima može biti povjereno bankama, osiguravajućim kompanijama ili kompanijama za upravljanje penzijskim fondovima. Za najveći broj zemalja Evropske unije je je karakteristično da je privatno penzijsko osiguranje locirano u okviru banaka i osiguravajućih kompanija.
Već je spomenuto da su otpremnine primanja zaposlenih koja se isplaćuju kao rezultat odluke poslodavca da prekine rad zaposlenog prije uobičajenog datuma penzionisanja, odluke zaposlenog da dobrovoljno prihvati da je višak, a u zamjenu za ta primanja ili je to iznos koji se isplaćuje zaposlenom kada stekne pravo na penzionisanje.
koliko se radi o otpremnini koja se isplaćuje prije sticanja prava na penzionisanje, poslodavac treba da prizna otpremnine kao obavezu ili rashod kada odluči da okonča zaposlenje nekog zaposlenog ili grupe zaposlenih prije uobičajenog datuma penzionisanja ili da obezbjedi otpremnine kao rezultat ponude date u cilju da se podstakne dobrovoljno prihvatanje tehnološkog viška. Prema standardu, poslodavac demonstrira riješenost da okonča zaposlenje kada ima detaljan zvaničan plan za okončanje i nema realnu mogućnost da odustane od njega. Taj detaljni plan treba kao minimum da obuhvati približan broj zaposlenih čije će usluge biti okončane i vrijeme u kojem će taj plan biti sproveden.
Poslodavac može biti obavezan putem zakonskih propisa, ugovora ili drugih aranžmana s zaposlenima ili njihovim predstavnicima da izvrši plaćanje zaposlenima, kada okonča njihovo zaposlenje. Ovakve isplate su otpremnine. Otpremnine obično predstavljaju isplate jednokratne sume, ali ponekad uključuju uvećanje penzijskih primanja ili drugih primanja po prestanku zaposlenja, zaradu do kraja određenog perioda ako zaposleni ne vrši usluge koje donose ekonomsku korist poslodavcu.
Otpremnine ne obezbjeđuju poslodavcu buduće ekonomske koristi i trenutno se priznaju kao rashod. Kada otpremnine dospjevaju za isplatu u periodu dužem od dvanaest mjeseci nakon datuma bilansa stanja, treba ih diskontovati korištenjem diskontne stope. Kada postoji neizvjesnost u vezi s brojem zaposlenih koji će ponuđene otpremnine postoji potencijalna obaveza koju pravno lice prema međunarodnom računovodstvenom standardu 37 treba objelodaniti, osim ako je mogućnost odliva tokom namirenja daleka.
Shodno zahtjevu iz MRS 1, poslodavac objelodanjuje prirodu i iznos rashoda ako je materijalno značajan. Otpremnine mogu usloviti nastanak rashoda koji je neophodno objelodaniti, radi usaglašavanja s ovim zahtjevom.
Otpremnine se prema MRS 19 smatraju posebnom kategorijom primanja zaposlenih. Osnovni razlog za to je činjenica da otpremnine, za razliku od ostalih primanja zaposlenih, ne predstavljaju naknade za rad i usluge zaposlenih, već naknade po prestanku zaposlenja.
Otpremnine koje po zakonu isplaćuju naša preduzeća zaposlenima prilikom odlaska u penziju predstavljaju otpremnine u skladu sa MRS 19. Ovakve isplate ne treba da terete troškove perioda u kojem je izvršena isplata zaposlenima, već je potrebno da se stečeno pravo na te isplate ukalkuliše tokom zaposlenja, odnosno od datuma zaposlenja do datuma kada se vrši isplata po osnovu stečenih prava. Navedene otpremnine dospjevaju za isplatu u peridu dužem od dvanaest mjeseci nakon datuma bilansa stanja. Otpremnine koje dospjevaju za isplatu u periodu dužem od dvanaest mjeseci nakon datuma bilansa stanja treba diskontovati korištenjem diskontne stope.
Cilj standarda je da poslodavac prizna obavezu kada je zaposleni pružio usluge u zamjenu za primanja koja će mu biti isplaćena u budućnosti i rashod, kada poslodavac troši ekonomske koristi koje nastaju iz usluga koje je zaposleni pružio u zamjenu za primanja.
Uzimajući u obzir element neizvjesnosti kod otpremnina pri odlasku u penziju, ovdje se teško može govoriti o obavezama. Ukoliko pravno lice zaključi da nema dovoljno elemenata da utvrdi obaveze odnosno rezervisanja, obaveze za otpremnine može smatrati potencijalnim obavezama. U tom slučaju pravno lice je dužno da u finansijskim izvještajima objelodani u napomenama postojanje ovih obaveza i razloge zbog kojih nisu mogle biti obračunate. Neka pravna lica mogu zaključiti da troškovi dobijanja informacija o iznosu rezervisanja za otpremine zaposlenima prevazilaze koristi od tih informacija, ili čak da bi trošak dobijanja te informacije bio veći od visine rezervisanja. Takođe, može se desiti da poslodavac pretpostavlja da će imati ravnomjernu polnu i starosnu strukturu, da svake godine u penziju odlazi približno jednak broj zaposlenih i da pretpostavi da na osnovu toga neće imati materijalno značajnih razlika od iznosa troškova koji bi bio dobijen obračunom, te da je to razlog da ne angažuje aktuara za izračunavanje rezervisanja. U navedenim slučajevima, odgovarajuće činjenice moraju biti objelodanjene u napomenama uz finansijske izvještaje.
Metoda projektovane kreditne jedinice posmatra svaku godinu rada kao stvaranje dodatne jedinice prava na primanja i odmjerava svaku tu jedinicu zasebno da bi se došlo do konačne obaveze. Preduzeće treba da diskontuje ukupnu obavezu po osnovu primanja po prestanku zaposlenja, čak i ako dio te obaveze dospjeva u toku dvanaest mjeseci od datuma bilansa stanja. Pri određivanju sadašnje vrijednosti svojih obaveza po osnovu definisanih primanja i troškova tekućih usluga, preduzeće treba da dodijeli primanja periodima usluga. Ako bi usluga nekog zaposlenog u kasnijim godinama dovela do materijalno višeg nivoa primanja nego u prethodnim godinama, ta primanja treba dodijeliti na pravolinijskoj osnovi i to: od datuma kada je usluga zaposlenog prvi put dovela do primanja po osnovu plana sve do datuma od kada dalje usluge zaposlenog neće voditi materijalnim iznosima daljih primanja po osnovu tog plana.
Metoda projektovane kreditne jedinice zahtijeva od preduzeća da dodijeli primanja tekućem periodu i prethodnim periodima. Poslodavac dodjeljuje ova primanja po periodima u kojima nastaje obaveza da se obezbjede primanja po prestanku zaposlenja. Ova obaveza nastaje uporedo s objavljivanjem usluga zaposlenih u zamjenu za primanja po prestanku zaposlenja, za koja se očekuje da će ih poslodavac isplatiti u budućim izvještajnim periodima. Aktuarske tehnike omogućavaju nekom preduzeću da izmjeri ovu obavezu s preciznošću dovoljnom da opravda priznavanje date obaveze. Obzirom da se koriste različite pretpostavke, a čije se vrijednosti mogu mijenjati tokom godina, govori se o procjeni visine rezervisanja.
Prilikom odmjeravanja svoje obaveze po osnovu definisanog primanja, preduzeće uvažava vjerovatnoću da neki zaposleni možda neće ispuniti sve zahtjeve za sticanje prava na naknade po prestanku zaposlenja. Slično tome, iako određena primanja po prestanku zaposlenja postaju plativa tek ako nastane određeni događaj (zdravstvena zaštita po prestanku zaposlenja) , a taj zaposleni više nije zaposlen, obaveza nastaje kada je zaposleni izvršio uslugu koja mu omogućava sticanje prava na tu naknadu ukoliko se desi navedeni događaj. Vjerovatnoća da će određeni događaj nastati utiče na odmjeravanje te obaveze, ali ne određuje da li obaveza postoji.
Aktuarski dobici i gubici mogu da nastanu iz povećanja ili smanjenja sadašnje vrijednosti obaveze po osnovu definisanih primanja, fer vrijednosti bilo kojih povezanih sredstava plana ili visine rezervisanja. Uzroci aktuarskih dobitaka i gubitaka uključuju: neočekivano niske ili visoke stope fluktuacije zaposlenih, rano penzionisanje ili smrtnost, porast zarada, primanja ili medicinskih troškova, uticaj promjena u procjenama pretpostavki, efekte promjene diskontne stope, razlike između stvarnog i očekivanog prinosa na sredstva plana.
U mjerenju svojih obaveza po osnovu definisanih primanja preduzeće treba da prizna dio svojih aktuarskih dobitaka i gubitaka kao prihod ili rashod, ako neto kumulativni nepriznati aktuarski dobici i gubici na kraju perioda prevazilaze veći od sljedećih iznosa: 10% sadašnje vrijednosti obaveze po osnovu definisanih primanja na taj datum i 10% fer vrijednosti bilo kog sredstva plana na taj datum. Ova ograničenja treba obračunati i primjeniti zasebno za svaki plan definisanih primanja.
Dugoročno se aktuarski dobici i gubici mogu međusobno neutralisati. Prema tome, procjene obaveza po osnovu primanja po prestanku zaposlenja mogu biti posmatrane kao interval ili koridor najbolje procjene. Preduzeću je dozvoljeno, ali se od njega ne zahtijeva da prizna aktuarske dobitke i gubitke koji su unutar intervala. Standard zahtjeva od preduzeća da prizna, kao minimum, određeni dio aktuarskih dobitaka i gubitaka koji ne spada u koridor, s odstupanjem 10%.
Aktuari imaju svoje mjesto u izračunavanju visine rezervisanja za otpremnine, kao i u određivanju vrijednosti sredstava penzijskog plana. Prilikom određivanja visine rezervisanja, prema standardu se koristi metoda projektovane kreditne jedinice, pri čemu aktuar mora postaviti odgovarajuće pretpostavke. Aktuarske pretpostavke moraju biti nepristrasne, međusobno usaglašene na način da odražavaju ekonomske odnose između stope inflacije, stope porasta zarada, prinosa planskih sredstva i diskonte stope. Aktuari pretpostavke trebaju zasnovati na tržišnim uslovima na datum bilansa stanja za period tokom kojeg se date obaveze moraju izmiriti.
Metod projektovane kreditne jedinice zahtjeva od preduzeća da primanja zaposlenih rasporedi u tekućem periodu (radi određivanja troška tekućeg rada), kao i tekućem i prethodnim periodima (radi određivanja sadašnje vrijednosti obaveza za definisana primanja). Preduzeće pripisuje navedena primanja za svaku godinu u kojoj je radnik bio zaposlen u preduzeću, a u kojima je obaveza za primanja ili naknade po prestanku zaposlenja nastala. Ta obaveza nastaje uporedo s obavljanjem posla zaposlenih u zamjenu za primanja po prestanku zaposlenja, za koja se očekuje da će ih preduzeće isplatiti u budućim periodima izvještavanja. Aktuarske tehnike omogućavaju preduzeću da izmjeri tu obavezu s preciznošću dovoljnom da se opravda priznavanje ove obaveze.
Rad zaposlenih utiče na rast obaveze prema planu definisanih primanja, čak i ako ta primanja zavise od budućeg obavljanja posla. Rad zaposlenih utiče i na iznos otpremnina koje će preduzeće isplatiti zaposlenima u budućem periodu. Prilikom mjerenja obaveze za isplatu definisanih naknada, među kojima su otpremnine, potrebno je razmotriti vjerovatnoću da neki zaposleni neće iskoristiti ovo pravo, odnosno da će napustiti preduzeće. Vjerovatnoća da će se desiti navedeni događaj utiče na mjerenje obaveze, ali ne određuje da li ta obaveza postoji.
U Republici Srpskoj se aktuarski obračun rezervisanja za otpremnine vrši u skladu s MRS 19, Zakonom o radu , Zakonom o računovodstvu i reviziji Republike Srpske , Zakonom o penzijskom i invalidskom osiguranju , Opštim kolektivnim ugovorom , granskim kolektivnim ugovorima , ugovorom o radu i posebnim odredbama i poslovnom politikom u pojedinom preduzeću.
Prema važećem Zakonu o računovodstvu i reviziji Republike Srpske, privredno društvo za reviziju i ovlašćeni revizor ne mogu obavljati reviziju po zahtjevu pravnog lica kojem pružaju aktuarske usluge. Zbog toga bi se aktuarske usluge trebale pružati zaključivanjem ugovora o privremenim i povremenim poslovima s aktuarima ili zaključivanjem ugovora s privrednim društvom koje pruža finansijske usluge, a koje će angažovati aktuara. Revizija finansijskih izvještaja obavlja se u skladu sa Zakonom o računovodstvu i reviziji Reublike Srpske i međunarodnim standardima revizije.
Prema Zakonu o računovodstvu i reviziji Republike Srpske, kako je već navedeno u ovom radu, definisano je da obaveznoj reviziji podliježu finansijski izvještaji pravnih lica od javnog interesa. U smislu pomenutog zakona subjekti od javnog interesa su: pravna lica čijim se hartijama od vrijednosti trguje ili se vrši priprema za njihovo emitovanje na organizovanom tržištu hartija od vrijednosti, banke, mikrokreditna društva, društva za osiguranje, lizing društva, berze, brokersko-dilerska društva i druge finansijske organizacije, javna preduzeća, definisana u skladu sa propisima kojima se uređuje poslovanje i upravljanje javnim preduzećima i sva pravna lica od posebnog značaja za Republiku, nezavisno od njihove pravne forme i oblika organizovanja.
Obaveznoj reviziji takođe podliježu i finansijski izvještaji pravnih lica ukoliko je to propisano posebnim propisima kojim se uređuje njihovo poslovanje. Reviziju finansijskih izvještaja obavljaju privredna društva koja su licencirana u skladu sa odredbama ovog zakona. U pomenutim društvima, lica koja sprovode poslove revizije imaju profesionalno zvanje ovlašćenog revizora, posjeduju licencu za rad na poslovima revizije finansijskih izvještaja i zaposlena su ili angažovana od strane privrednog društva za reviziju.
Nakon izvršene revizije finansijskih izvještaja, revizor izražava svoje mišljenje o tome da li finansijski izvještaji istinito i objektivno, po svim materijalno značajnim pitanjima, prikazuju finansijsko stanje i rezultate poslovanja pravnog lica, te promjene na kapitalu i tokove gotovine u obračunskom periodu na koji se odnose revidirani finansijski izvještaji, kao i da li su pomenuti izvještaji sastavljeni u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standardima, odnosno međunarodnim standardima finansijskog izvještavanja.
Zakonom je definisano da mišljenje ovlašćenog revizora mora biti izraženo u skladu sa međunarodnim standardima revizije i može biti pozitivno, mišljenje sa rezervom, negativno ili u formi u kojoj se revizor uzdržava od davanja mišljenja. Zakonom je takođe određeno da pravna lica prilikom sastavljanja finansijskih izvještaja moraju poštovati usvojene računovodstvene standarde, ali da se revizija finansijskih izvještaja sprovodi samo kod pravnih lica od javnog interesa. Jedna od propisanih bilansnih pozicija u finansijskim izvještajima je rezervisanje za naknade i beneficije u kojoj su sadržana rezervisanja za otpremnine radnika prilikom odlaska u penziju.
